货物真实出口为何仍被处罚？深度解析骗取出口退税三大争议问题
编者按:骗取出口退税指的是《税收征收管理法》第六十六条规定的行政违法行为。与骗税罪的认定须受刑法谦抑性的约束不同，由于行政机关认定违法行为的自由裁量权宽泛、证明标准较低等因素，骗税不法行为的认定隐有扩张趋势。根据笔者实践中的观察，常见争议在于：税务机关虽然没有优势证据证明货物系虚假出口，仍以备案单证、报关单等单据不符定性骗税。有鉴于此，本文结合备案单证、报关单、骗税结果三个问题予以研究，以求厘清骗税构成要件的争议，供广大读者参考。
仅查明备案单证不符或虚假，能否定性骗取出口退税？
（一）案例引入：海运提单真伪不明，定性骗取出口退税
A公司是一家位于某沿海省份的外贸企业。2019年，A公司与位于香港的B公司达成合作协议，由A公司在国内采购家具、鞋袜、服装等货物，并出口销售给B公司。B公司提出：B公司实际上是美国某家大型零售企业集团的代理商，相关货物要运输至美国，为了规避提货以及海运风险，B公司要指定报关行、货代以及船运公司。A公司在提货前无权取得提单。交易完成后，B公司将报关单、提单、舱单的电子件、照片等资料通过邮件的方式传输给A公司，A公司申报退税并备案。
市稽查局因A公司出口额增长过快，对其开展检查。检查期间，发现A公司备案的提单与船公司提供的提单样本存在格式不同。遂调取船公司的提单底单，发现A公司提单与船公司提单底单在发货人、货物数量等要素上均不相同。
据此，稽查局认为A公司属于“借货出口”，定性为骗取出口退税，予以处罚。A公司不服，申请行政复议。
（二）事实认定争议：市稽查局的证据究竟能够证明什么事实？
市稽查局持船公司的提单底单，指出提单底单上的发货人并非A公司。同时，市稽查局找到了提单上的发货人C公司，由C公司出具一份《情况说明》，载明“该提单系C公司整箱出口，与A公司无关”。据此，其认为A公司的出口事实虚假。
A公司认为，市稽查局事实不清，证据不足，同时，提出其主观上不具有骗税的故意；客观上市稽查局没有排除如拼箱出口的合理怀疑，不能推翻A公司货物出口的事实。A公司提交了采购发票、采购合同、货物运输至港口的国内运输运费发票、销售合同、舱单、中国银行出具的合法结汇资料。
（三）法律适用争议：最高法司法解释是否包含备案单证？
市稽查局主要依据的是《国家税务总局关于宣传贯彻的通知》（国税发〔2002〕125号）第一条第（二）项：“以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单（以下简称报关单）、出口收汇核销单（以下简称核销单）、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证”。其认为本条中的“等有关出口退税单据、凭证”不限于上述三项单证，而包括一切出口单证、凭证。
A公司认为本条的“等”字仅指“列举完毕”，属于“等内等”。且市稽查局作为行政机关，不能扩张解释最高法司法解释的规定。
（四）笔者观点：依据国家税务总局现行规定，备案单证不符或虚假不能直接定性骗税
首先，解决事实层面的一个问题。市稽查局依靠《情况说明》这类书证，不能证明虚假出口的事实，仅能证明提单虚假的事实。而A公司货物采购环节资料完整，货物均真实完税，发票合法，其没有借货出口的动机。同时，A公司的外汇资料也合法合规，如果货物没有真实出口，其又如何取得外汇？
其次，国税发〔2002〕125号文及其引用的最高法司法解释，时间久远，与现行国家税务总局规范多有冲突。应当遵循总局新的政策文件规定。
一是《国家税务总局关于有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（九）项规定：“出口货物的提单或运单等备案单证为伪造、虚假”，适用增值税征税政策，查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理。可见，总局认为仅有备案单证虚假，不属于查实骗税。
二是《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第十三条第（三）项规定：“出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条的规定处罚。”该条明确规定虚假备案单证仅能根据《税收征收管理法》第七十条的规定，以“逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查”予以处罚，并非以骗取出口退税论。
其三，国税发〔2002〕125号文引用的司法解释只列举了三项：报关单、核销单、出口货物专用缴款书。这三项出口单证具有一个共性：他们都是退税申请单证，而不是备案单证。即使税务机关要扩张解释，也只能将具有同等法律效果的退税申请单证纳入其中，不能扩张到备案单证。如果不受限制的随意扩张，与出口退税有关的单证那么多，只要存在虚假就是骗取出口退税吗？
因此，笔者认为仅仅因为提单等备案单证不符，就想当然地推断一定是“借货出口”，事实认定存在巨大漏洞，缺乏法律依据。
货物实际出口，但报关单不符或者虚假，能否定性骗税？
（一）上述案件的延申思考：是否报关单存在不符，就一定构成骗税？
上文笔者从案例切入，梳理了备案单证的地位、作用以及其在骗取出口退税认定中的法律效果。在这个基础上进一步讨论报关单不符或者虚假的情形。有观点认为，虚假报关单作为司法解释明确规定的“假报出口”的情形之一，认为当事人具有骗税的客观行为，应当没有疑问。但果真如此吗？我们还是需要从税务总局的规范性体系中来思考。
首先，报关单如果存在数据不符，可以暂缓出口退税，由主管税务机关核实，而不是直接定性骗税，这体现了总局的审慎态度。国家税务总局2013年12号公告第五条第（五）项规定：“主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的，……待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税或解除担保。……3.出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符。”则报关单数据不符，仅是启动税务部门核查或者排查风险的线索。
其次，税务总局也曾明确，仅有报关单不符，视同内销征税，只有查实骗取出口退税或者偷税的，依法处理。国家税务总局2013年第12号公告第五条第（九）项规定：“出口企业或其他单位出口的货物劳务，主管税务机关如果发现有下列情形之一的，……适用增值税征税政策。查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理。…….出口货物报关单是通过报关行等单位将他人出口的货物虚构为本企业出口货物的手段取得。”则显然，报关单虚假等行为不足以完全支撑骗取出口退税的认定，其单独作为证据的证明力未能达到标准。
其三，认定骗取出口退税也要考虑到主观意图。例如，同样是司法解释明确规定的假报出口的行为“取得虚开的发票”，但总局明确规定善意取得虚开的发票，不认定为骗取出口退税，仅要追回退税款。则如果纳税人属于善意取得报关单，例如报关单是被报关行篡改，企业主观上并不知情，则也不能认定为骗取出口退税。
以《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）》（税总发〔2018〕48号）来看，在税务机关内部设置了不同的岗位、规定了出口退税申报的审核流程，重点审核内容等内容，单证仅作为税务机关审核内容之一，单证不符或是虚假不能推出纳税人没有真实货物出口，可能存在因填写错误、商业模式、商业惯例等原因导致单子不符、虚假。
此外，在2012年外汇改革之时取消了核销单。企业无须在办理出口收汇核销手续，申报出口退税时，亦不再提供核销单。在此之前，核销单也同报关单一样，均是申请出口退税的必备单据，但随着出口制度完善，流程简化，核销单被取消也可看出，在不断简化出口退税流程，便利纳税人的当下，报关单的填写规范、使用规则等与海关通关管理改革同步推进，报关单将不会是一成不变的。
综上，报关单作为申报出口退税的凭证，尽管在对外贸易经济活动中发挥重要作用，但仅仅因报关单不符无法得到纳税人存在骗税的故意或存在骗税的行为，更无法定性纳税人为骗税。
（二）出口退税的核心和实质依然是货物真实出口，只要国内完税且真实出口，不宜认定为骗税
我国出口退税制度的实质，主要着眼于货物真实出口。只要货物真实出口，一般不宜认定为骗取出口退税，这是因为：
一是出口退税的制度本质在于让货物以不含税的价格出口到境外，参与国际竞争。因此，只要货物在国内完税，其出口货物就应当退税。
二是出口退税制度的基本条款，即《增值税暂行条例》的第二条第（四）项规定：“纳税人出口货物，税率为零，但是，国务院另有规定的除外。”该条款并未给纳税人增加其他要求，只是要求：“纳税人出口货物”，税率即为零。
三是符合最高人民法院的司法裁判要旨。例如，最高人民法院(2013)民提字第73号一案，历经了一审、二审、再审的诉讼程序，最高人民法院认为，“出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，出口企业获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。”从中也可看出，最高院认定出口退税的关键要点也在于货物出口的真实性。
综上所述，纳税人有真实货物出口且在财务上作了销售处理，在国内已经缴纳了上一环节所应缴纳的税款，理所应当享有出口退税权。
（三）假报出口不一定具有骗税的结果要件，走私等行为国家增值税款并无损失
《税收征收管理法》第六十六条明确规定，行政法上的骗取出口退税构成要件为：一是客观方面，行为人在客观上实施了假报出口或其他欺骗手段的行为；二是主观方面，行为人在主观上具有骗税的故意；三是客观结果方面，行为人的客观行为骗取了国家退税款，造成了税款的损失。只有同时满足行政法规定骗税的构成要件，才能将行为人的行为定性为骗税。但行为人客观上假报出口的行为并不必然造成出口退税款的损失，也就不能将行为人的行为定性为骗税。
例如，根据《对外贸易法》第十五条的规定，国家基于国家安全、社会公共利益或者公共道德、人民健康或者安全，保护动物、植物的生命或者健康，保护环境等原因，可以禁止有关货物出口。行为人将国家禁止出口的镓、锗相关物项通过虚假手段申报出口，可能涉嫌走私等其他违法行为，但不会侵害国家出口退税制度法益，亦不会造成国家增值税税款的损失。
综上，假报出口的行为不一定具有骗取国家退税款的税款损失结果要件。
骗税的客观结果要件如何认定，只要取得退税款就是骗税吗？
（一）出口退税的实质是退还出口货物在境内交易环节缴纳的的增值税、消费税
出口退税在税法方面具有两层含义。一是对出口环节的货物免征增值税与消费税；二是退还生产、销售出口前一环节已经在国内缴纳增值税、消费税且退税的上限是货物已承担的国内增值税、消费税。增值税与消费税应退税额的计算依赖于购进出口货物的增值税专用发票、消费税专用缴款书等凭证。因此，在实践中，采取“买单配票”的手段骗取出口退税是最为常见的骗税手段，即通过虚开增值税专用发票的行为将未完税的货物虚构成已经完税的货物骗取出口退税款。另外，也有采取“低值高报”的手段即通过虚开货物金额的行为，将低价值的货物伪造成高价值的货物，多申报出口退税。
实际上，这也是立法者的意图。《刑法》第二百零四条第二款规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，依照逃税罪的规定定罪处罚，此时要求骗取的税款数额和前一环节缴纳的税额是等同的；骗取税款超过所缴纳的税款的部分，才依照骗取出口退税罪的规定处罚。
从中可以得出，逃税罪所对应的行政违法行为是《税收征收管理法》第六十三条所规定的偷税行为，则依照体系解释，纳税人骗取出口退税款的客观结果不应包括在国内上一环节所应当缴纳的增值税和消费税。笔者经过研究，发现也有一些学者持这种观点（尽管部分学者是抨击第二百零四条第二款规定的合理性，但仍认可只要不超过缴纳的税款部分，不构成骗税。），但遗憾的是，经过公开检索，还没有司法机关使用过第二款的规定。
笔者认为，第二款规定是合理的，在货物真实出口的情况下，只有在“低值高报”等超过国内缴纳税款申请出口退税时，就多申请的部分构成骗税。
（二）依据实质课税原则，纳税人取得实际缴纳的税款不属于骗税，也未造成税款损失
前已述及，只要货物真实出口就享有出口退税权。此处需要着重强调的是，在纳税人真实地、完整地缴纳了货物出口之前的国内增值税、消费税的情况下，则其依照《增值税暂行条例》及出口退税的原理，享有取得退税款的权益。其取得退税款，没有给国家税款造成损失。同时，笔者也需强调的是，按照根据实质课税原则，税务机关应当根据实际情况、经济目的与实质判断是否符合课税的要素，以此决定纳税人的税负，而不能仅仅依据外观与形式来确定是否应予课税。
此时，纳税人在经济实质上确实有货物出口，应当享有出口退税权，只是仅仅因为备案单证、报关单等形式材料不符，税务机关就剥夺了纳税人所享有退税的实质权益，其实有违实质课税的原则。但是，这是国家税务总局考虑到征管效率的问题，在“打击骗取出口退税”和“保护出口纳税人权益”之前做出的取舍。
在这种为了征管效率，强行让货物真实出口的纳税人退还退税款、甚至要视同内销，已经是给纳税人一种极为严重的负担了。尤其是停止出口退税权的处罚，更是会让许多外贸纳税人就此关停破产。如果再给这些真实货物出口的纳税人定性骗取出口退税，则惩罚太过，过分侵害了纳税人的权利。
故而，纳税人是否具有“骗取出口退税”的结果，不能仅看其申报了多少国家税款，而是要贯彻、学习《刑法》第二百零四条第二款规定内涵、意旨，纳税人取得其缴纳税款的部分，并非骗取出口退税的客观结果，不构成骗取出口退税。
总结：骗取出口退税的核心要件依然是虚构货物出口事实，不能随意扩张
以事实为依据、法律为准绳不仅是对司法机关的要求，也是政府相关部门在执法中以应当遵循的原则。税务机关在执法中，应当秉承骗取出口退税的核心与实质要件，查明出口货物真实性，严格适用骗取出口退税的构成要件，不能仅以单证不符、瑕疵等形式要件推定纳税人存在虚构货物出口的行为，妥善把握好打虚打骗与鼓励外贸出口的平衡和界限。
