出口骗税与出口退税相伴而生，严重侵蚀了国家财政，影响外贸数据的客观性，并危及社会法制环境，是我国出口退税实施过程中所需面临的难题。出口骗税屡禁不止的重要原因在于出口骗税发票、货物和资金等方面的高度隐蔽性，但出口骗税防治不力根源则在于当前出口骗税的监管和查处缺乏应有的针对性。为有效防治出口骗税，首先应当建立完善的监管机制，压缩骗税活动空间，其次应当创新查处制度，让公安力量提前介入调查阶段。
一、问题的提出
出口骗税是与出口退税紧密相关的违法现象。出口退税指出口国对符合条件的出口商品，在出口时退还（或免、抵）出口商品在国内生产和流通环节中已缴纳（或应缴纳）的间接税的税收制度。因出口退税能够避免国际贸易中间接税的双重征税问题，成为了国际通行做法，也是我国用以促进出口贸易的一项运用频率极高的税收制度。出口骗税即骗取出口退税①，是不法团伙为谋取非法利益利用出口退税的管理漏洞，通过虚构事实骗取出口退税款的违法行为。因其以虚开发票为必要环节，虚开发票也多数为了出口骗税，因此出口骗税往往与虚开发票一起被合称为虚开骗税②。自从我国实行出口退税以来，出口骗税便伴随着出口退税而出现，历经多年的防治仍无根治的迹象，给国家带来了极为不利的影响与危害。
首先，出口骗税严重地侵蚀了国家财政。我国自2009 年跃居为全球第一出口大国，出口退税总额逐年递增，与此相应的是出口骗税金额日益庞大。自2013 年以来，出口骗税案件几乎呈逐年递增式地增长③。2018 年1 至6 月全国各级税务机关查处的出口骗税所涉及税款损失48 亿元④，2018 年8 月至2020 年8 月的专项行动中，查获的相关税额高达2524 亿元④，而出口骗税仍然在持续地发生⑤。
其次，出口骗税影响出口贸易数据的客观性。虚报出口作为出口骗税的必要手段，所造成的虚假贸易数据不容忽视。在2017 年6 月海南出口骗税案件中，违法团伙在铁或铝等元器件上面镀金冒充铂金以高价出口，经权威部门价格鉴定，实际货物价格仅131.24 万元，却高报了387 倍的出口价格。我国的贸易顺差一直是其他国家攻讦的由头，虚假的货物出口数据无疑会给我国的国际贸易环境增添不利影响。对外贸易数据一向是国家制定贸易政策和宏观经济调控政策的关键依据，虚假的贸易数据也会干扰我国政府的经济决策。
再次，出口骗税破坏社会法制环境。出口骗税存在于开具发票、出口报关和收汇核销等出口退税的诸多环节，且遍及税务、海关和金融等多个部门领域，涉及到虚开增值税专用发票、虚假交易、虚假资金支付、虚假出口和虚假外汇等众多违法行为。犯罪分子为了骗取出口退税，不仅直接扰乱了出口退税管理秩序，危及公平竞争的市场环境，更是对健康的法制环境给予大范围、持续性地重创。逍遥法外的出口骗税团伙还会给社会带来负面的示范效应，让更多的不法分子心存侥幸，对社会风气造成了十分不利的影响。基于出口骗税所带来的危害，我国政府十分重视出口骗税的防范与治理，但历经多年防治出口骗税活动仍然无法杜绝，如何防治出口骗税依然是我国出口退税实践中所面临的难题。
二、出口骗税防治困境的原因探析
出口骗税活动能够屡屡得逞，骗税团伙违法行为的隐蔽性必是其中的一个重要原因，但相关职能部门的监管和查处对于骗税的行为路径缺乏应有的针对性则是出口骗税屡禁不止的深层原因。
（一）出口骗税的路径分析
出口退税申报的三个必要条件是间接税发票、报关单和结汇水单，出口骗税活动必然涉及这三个项目的造假。间接税发票的开具需要以真实的货物交易及资金流转为前提，获取报关单所需的条件是出口货物和间接税发票，结汇水单则涉及境外资金的回流，因此出口骗税活动可归结为发票、货物和资金等三个方面。
1.发票方面。首先，虚开增值税专用发票的主要载体为“空壳企业”。不法团伙为骗取退税款，通过骗用、租用、购买、借用，甚至盗用他人的身份证件，注册由其控制的没有实际经营行为的“空壳企业”，以实施虚开增值税专用发票违法行为。这些“空壳企业”凭借企业法人的身份大肆“暴力虚开”发票，并在虚开发票之后注销企业及走逃失联以逃避税务机关稽查，成为了出口骗税的主要源头⑥。这类“空壳企业”数量极多，2018 年8 月到2019 年7 月税务、公安、海关和人民银行联合专项行动所查处的“空壳企业”有11.54 万户，在广东2020 年4 月破获的一起出口骗税案件中骗税团伙所控制的“空壳企业”高达1054 户。
其次，骗税团伙利用“富余发票”实施“配票”违法行为。有些购货方向加油站、酒店、超市和手机批发零售店等零售型门市购买商品时不积极索要发票，或主动放弃发票以换取供货方的价格优惠，就会产生一定数目的无需开具发票的销项税额，即所谓的“富余发票”。不法团伙通过给予这类供货方“开票费”的方式，收购“富余发票”，匹配未税或者无需退税的货物实施出口骗税。再次，金税工程存在一定的技术漏洞。典型例子如“查码软件”，该软件可以利用税务局网站批量窃取企业已开具发票的真实发票号码、票面金额等信息，从而套打假发票。此外，金税工程对增值税链条没有全覆盖。农产品销售发票、农产品收购发票等票据由收购方开具，可用于出口退税⑦。但这些发票并未纳入金税工程，其防伪等级远低于增值税专用发票，容易被骗税团伙作为虚增进项税额的票据。
2.货物方面。第一类情况是“出口配货”。不法团伙将不具备出口资质、无法申报出口退税企业的货物，如义乌小商品集散市场的纺织品，通过“移花接木”的方式转嫁到出口企业匹配虚开的发票进行骗税。这种“配货”行为主要有“四自三不见”（自带货源、自带客户、自带汇票和自行报关，不见出口货物、不见供货货主、不见外商）和“假自营真代理”两种情形。在“四自三不见”中犯罪团伙为了骗取出口退税，编织了出口退税的完整链条，外贸综合服务企业代办退税时为谋取好处往往未予严格把关。在“假自营真代理”中外贸综合服务企业为赚取“手续费”以出口“自营货物”为掩饰，为不具备出口资质的企业违规出口货物，帮其实施骗税。
第二类情况是利用海关的监管漏洞虚假出口，具体可以分为以下几种不同情形。首先是以次充好，谎报出口商品类别。出口商品代码代表的是出口货物类别和不同的退税率，不法团伙利用某些出口货物辨识度低、海关开箱率不足的漏洞谎报出口货物的商品类别。其次是“道具”出口。虚假出口的货物在出口后再以低价进口方式“回流”到境内，再行重新包装，通过虚构生产流程和工艺高价报关出口。此外，还存在少量不法团伙利用海关查验工作量大、查验不仔细的工作漏洞，以少充多，甚至空箱出口的情形。
3.资金方面。为匹配发票环节的资金流，骗税团伙往往串通多家企业延长发票的开具链条，通过多个企业账户进行虚假走账。犯罪团伙所控制的多家企业账户通常位于不同地区，尽管资金流在大范围内存在闭环周转现象，但其资金流数据庞大、错综复杂，监管部门不易追踪。在2018年1 月大连市所破获的出口骗税案件中，涉案银行账户74 个，银行转账信息高达10 万余条。为虚假结汇，骗税团伙通过地下钱庄与境外企业实现资金融通，从境外将相应“货款”汇到骗税团伙的公司账户上，以获得申报出口退税所需的结汇水单。这类地下钱庄主要从事“支付结算”和“非法买卖外汇”，手段隐蔽化、智能化，仅凭税务稽查部门的力量极难破获。当前外汇管理部门实行非现场总量核销，收汇情况的核实难度更大。
（二）出口骗税的防治瓶颈
出口骗税违法行为具有很强的隐蔽性，当前我国出口骗税防治体系面对骗税行为缺乏应有的针对性，使得不法团伙能够逃避出口骗税的监管和查处。
1.出口骗税的信息监管问题
监管部门对于信息掌握的片面性是出口骗税团伙屡屡得逞的重要原因。我国自1993 年起国家税务总局等十余个部门开启了信息化建设工程，但由于缺乏对未来发展的预判力，我国的信息化建设以部门为单元，形成了各自为阵的信息建设模式。基于实践需要，在国务院的协调下自2001 年8 月1 日起面向全国推广中国电子口岸执法系统，标志着部门信息系统的整合工作正式启动。
但受制于信息化建设的基础性框架、信息技术水平及部门利益博弈的影响，信息共享水平仍然有限。正是受到部门信息整合水平的制约，当前税务、海关和外汇管理局等监管部门的信息系统处于相对独立性状态，税务系统内的金税工程、出口退税审核系统、出口退税预警评估系统、出口货物税收函调系统及各个省份间的征退税系统也分属不同的独立数据平台⑧，这样的信息共享状况极大影响出口骗税信息监控的全面性。
金税工程无法核查发票真实性的原理在于，金税工程难以全面掌握发票背后资金流转和货物交付等交易信息的真实性。其中，资金流转数据属于各个商业银行的专属信息，要核查是否虚假走账，需要从多个银行的转账数据库中排查线索。由于信息化建设的部门独立性，金税工程无法将金融数据纳入核查范围进行交叉比对。货物交付信息则涉及物流部门，税务机关对于货物交付的真实性核查多数只能借助交易合同，而交易合同往往是骗税团伙应对税务部门核查的“幌子”。常见的骗税行为“四自三不见”和“假自营真代理”等即源于监管部门无法全面掌握发票、货物及资金流等信息及其相互的关联性，让骗税团伙得以借助“拼图”的方式集成退税申报所需的各个要素。因而，基于信息系统的相对独立性，税务、金融和海关等职能部门独立开展的监管行为难以满足骗税防治需要。
2.出口骗税的查处问题
根据《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0 版）》的规定，退税机关在信息监管中发现骗税疑点后，经过案头分析、书面询证和税务约谈等方法不能排除疑点的，向供货企业所在地的征税机关发函调查，核实是否存在骗税违法行为。征税机关经过案头分析与实地核查发现骗税违法行为的，将案件移交给税务稽查部门。税务稽查部门通过调查，认为需要追究刑事责任的，根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》与《公安部 国家税务总局关于严厉打击涉税犯罪的通知》，将案件连同相关证据一并移送同级公安机关进一步处理。
依照上述查处规定，税务机关需要在查找到违法犯罪证据后才向公安机关移交案件，但税务机关无力应对出口骗税的前期调查。骗税企业为应付税务机关检查一般准备了内外两套账本，税务机关对于骗税的调查取证能力十分有限⑨，不易核实到真实情况。骗税团伙通过注销“空壳企业”和走逃失联等手段逃避税务机关稽查，往往使得出口骗税线索中断⑩。出口退税环节多、链条长，跨地区的阻隔使得税务机关对于异地征税情况的核实尤为困难。
在实践中为了防止税务机关推卸调查取证责任，向公安机关移交案件之前往往要求税务机关充分调查取证，达到刑事案件追诉标准，并随案移送各类案件材料，这无疑会加大骗税案件的移送难度。与此同时，根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，税务稽查部门向公安机关移送案件前的负责人审核时间为3 天，移送时间为1 天，而在公安机关接受案件后决定是否立案的时间为3 天，案件移交周期将可能错过最佳的办案时机。
由于正常的查处模式难以有效杜绝出口骗税的发生，自2018 年起税务总局、公安部、海关总署和人民银行等部门多次联合开展专项打击行动。部门联动的专项行动针对出口骗税具有明显效果，但这一查处模式是在迫不得已的情形下开展的，且涉及多个职能部门，带有显著的临时性特征，难以形成常态化机制。
三、出口骗税的防治对策
出口骗税行为路径的隐蔽性使之能够规避常规的监管和查处，出口骗税的防治工作依靠既有制度必然难以奏效。为有效监管和查处出口骗税，应当针对其行为路径创新防治对策。
（一）建立完善的监管机制
监管信息的片面性是出口骗税屡禁不止的重要原因，出口骗税的防治工作首要破解这一瓶颈。国际上骗税防控的信息建设有着成功例子，例如英国利用税务机关内网与外部相关行政机关的可用数据进行交换，实现不同部门信息的互通共享。还如意大利建立起财政部信息中心，实现了与其他各个监管部门的计算机联网，税务机关据此进行退税审核。在国内出口骗税监管网络也有成功实例，2018 年广东省的税务、审计和人民银行三家部门联手，在全国率先建立了“税审银”合作机制，能精准锁定犯罪团伙的资金回流路径，切实地提升了资金流数据的查控能力。但广东的经验主要局限于发票背后的资金流，纳入查控范围的数据不够全面。
为实现对出口骗税的有效监管，应当尽快整合现有的信息资源，形成多个监管部门和多个地区信息的监控合力。当前最好的方案是以金税工程为基础，扩大出口骗税核查所需数据的覆盖范围，实现出口退税监管能力的最大化，压缩出口骗税团伙的“操作空间”。具体而言，应当将农产品收购发票、农产品销售发票等增值税扣税凭证纳入金税工程，并实现出口退税审核系统、出口退税预警评估系统和出口货物税收函调等税务信息系统与金税工程的数据集成。
在此基础上将金融机构的金卡工程和海关的金关工程，就出口退税的相关信息与金税工程在全国层面上实现互联互通，建立起统一的信息监管平台。对于纳入信息共享平台条件未成熟的部门，如运输部门，应当建立起定期联席会议，分层级、有步骤地为出口骗税防控和打击提供数据。基于出口骗税的国际性，还应当积极探索国际合作，搭建起海关货物数据和金融情报的国际交换机制，加强对离岸公司与离岸账户的监管。
（二）创新查处制度
出口骗税的防治工作不会一劳永逸，不能仅依靠临时性的部门联合行动。为能够有效打击出口骗税活动，应当探索建立足以应对骗税团伙的常态化执法队伍。当前的查处制度最大问题在于税务机关的查处权限不足，无力应对骗税团伙“暴力虚开”、虚假走账和走逃失联等不法行为。如果公安力量加入税务队伍，提前介入出口骗税的前期调查，则能有效解决这一问题。公安机关的搜查和扣押等权限及丰富的侦查技术与手段，足以应对骗税团伙的违法行径，且能避免出口骗税案件移交所造成的时间衔接问题。
警税联合的执法队伍在我国已存在试点，在广东、河南和辽宁等地打击出口骗税的警税合作实践也证实了警税合作的有效性⑪，在国际上以意大利为代表的财政警察在出口骗税的查处中也发挥着重要作用。但当前我国各地的警税执法队伍建设尚属探索阶段，部门联合的紧密程度各不相同，多个地区警税执法队伍临时组队的痕迹明显，有些地区仅仅建立了警税联络机制，因而其执法力量并未得到应有的释放。
笔者认为要充分发挥公安力量在出口骗税查处中的作用，应当遵循以下方案组建警税执法队伍。首先，警税执法队伍建设应当从简单的部门合作升级为专业化队伍。我国当前警税执法队伍并未明确归口管理部门，在本质上仍属于部门间的临时性合作，难免存在部门利益不一致、工作目标不明确、绩效考核不规范、执法理念和工作思路不统一等一系列问题。唯有明确归口管理的部门，才能理顺人事和财务关系，才能充分调动警税队伍的积极性和主动性。
其次，警税执法队伍建设应当改变各地区各自为政的现状，在国家层面上统一组建队伍。跨地区性是出口骗税的显著特征，出口骗税的查处需要在国家层面上实现统一调度，否则征退税的跨地区问题依然会是制约骗税查处的障碍。再次，警税执法队伍建设应当形成规范的工作模式。警税执法队伍建设需要明确警税人员的配备、权限的界定、部门的设置、绩效考核和奖惩制度，以及必要的监督机制，这样才能使得警税执法队伍的工作推进井然有序。需要注意的是，公安力量是一种强势的行政权力，警税执法队伍的建设不仅要授权，而且应当制权。当前在征税方面并无公安力量介入的现实必要性，警税执法队伍的组建应当明确其职权范围。
四、结语
在巨额利益的诱导下，不法分子结成团伙虚构了出口退税申报所需的发票、货物和资金流数据，对社会造成了极为恶劣的影响与危害，引发了国家的高度重视。国家为防治出口退税采取了多种手段，包括启用了现代科技手段金税工程。但在金税工程系统不断升级的情况下，出口骗税历经多年防治依然屡禁不止，且处于愈演愈烈的态势。出口骗税防治困境的原因一方面在于出口骗税活动的高度隐蔽性，不论漂流、物流或是资金流均能利用监管漏洞，巧妙躲避监管部门的核查。
另一方面，税务机关面对出口骗税的执法权限捉襟见肘，不足以应对骗税团伙的隐匿、注销和逃脱等手段。为有效地治理出口骗税，需要针对出口骗税的行为路径，有针对性地创新防治对策。首先应当重构出口骗税的监管机制，在整合税务信息系统的基础上，搭建起金税工程、金卡工程和金关工程的信息共享平台，最大限度减少监管盲区。其次，应当创新查处制度，在国家层面上组建常态化的警税执法队伍，运用公安力量提前介入调查阶段，让骗税团伙无法逃避应有的惩处。
注 释：
①出口骗税在《中华人民共和国税收征收管理法》中被表述为骗取国家出口退税，在《中华人民共和国刑法》中被表述为骗取出口退税，而在国家税务总局的规范性文件中，既被表述为骗取出口退税，也被表述为出口骗税。为表述方便，本文将骗取国家出口退税款的行为统称为出口骗税。
②近年来在国家税务总局多次开展的专项行动中，虚开增值税专用发票和骗取出口退税被一起作为重点打击目标，并被合称为“虚开骗税”。参见公安部.公安部新闻发布会通报公安机关联合税务等部门共同打击整治涉税违法犯罪工作情况.(2019-08-01)
